CIT estoński w nowej odsłonie

Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych tzw. „CIT estoński” był z wielką pompą wprowadzany z początkiem 2021 roku. Pomimo szumnych zapowiedzi partii rządzącej oraz przewidywań co do tego, że nawet około 200 000 firm może skorzystać z tego rozwiązania rzeczywistość okazała się zupełnie inna i jedynie około 300 podatników zdecydowało się na taką formę rozliczania.

Dlaczego tak się stało?

Głównym powodem braku popularności CIT estońskiego w obecnie obowiązującym kształcie jest to że pomimo swojej potocznej nazwy, rozwiązanie to w niewielkim tylko stopniu przypomina popularne w Estonii rozwiązanie podatkowe polegające na braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych do czasu faktycznej wypłaty środków ze spółki kapitałowej.

Obecnie obowiązujący CIT estoński jest po prostu rozwiązaniem drogim, skomplikowanym i niebezpiecznym, dlatego doradcy podatkowi z wielką niechęcią proponowali to rozwiązanie swoim klientom.

Nasz ustawodawca dostrzegł konieczność zmian w tym zakresie i w nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonych w tzw. „Nowym Ładzie” dokonano szeregu zmian w tym zakresie.

Czy nowy CIT estoński zyska na popularności?

Zdecydowanie zmiany zaproponowane w zakresie sposobu opodatkowania tzw. CIT estońskim należy ocenić pozytywnie. W naszej ocenie w kolejnych latach rozwiązanie to zyska na popularności, a z rozmów z naszymi klientami jakie przeprowadzamy podczas konsultacji podatkowych wynika że klienci po przedstawieniu im przez naszych doradców podatkowych wszystkich plusów i minusów tego rozwiązania pozytywnie oceniają to rozwiązanie i poważnie rozważają wybór ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych jako formy opodatkowania swojego biznesu.

Na czym polega CIT estoński?

CIT estoński zwany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ryczałtem od dochodów spółek jest rozwiązaniem, które pozwala na nie płacenie podatku dochodowego od osób prawnych do czasu faktycznej dystrybucji zysku ze spółki. Oznacza to, że jeśli wypracowane dochody pozostają w spółce, np. w celu rozwoju lub finansowania inwestycji spółki wówczas spółka nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Dopiero faktyczny podział zysku powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku. Jest to z całą pewnością korzystne rozwiązanie dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy zamierzają intensywnie rozwijać swoją działalność w kolejnych latach, brak obowiązku zapłaty podatku pozwoli im w większym stopniu sfinansować planowane działania rozwojowe ze środków własnych lub zwiększy zdolność kredytową.

Wybierając opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych, jednostka zaprzestaje ustalania podstawy opodatkowania w tradycyjnej formie tj. rozliczając przychody i koszty według przepisów ustawy podatkowej. Podstawą opodatkowania staje się zysk netto ustalany na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Kto może wybrać opodatkowanie swoich dochodów w formie ryczałtu od dochodów spółek?

W pierwotnej wersji CIT estoński przeznaczony był wyłącznie dla spółek kapitałowych, co oznaczało że wybrać tą formę opodatkowania mogli jedynie podatnicy będący spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkami akcyjnymi.

Po nowelizacji przepisów ta forma opodatkowania przewidziana jest dla wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych będących:

  • spółką z ograniczoną odpowiedzialnością,
  • spółką akcyjną,
  • prostą spółką akcyjną,
  • spółką komandytową,
  • spółką komandytowo-akcyjną.

Ustawa nowelizująca zniosła również limit przychodów w wysokości 100 mln złotych, co oznacza, że kryterium przychodowe nie ma wpływu na możliwość wyboru ryczałtu od dochodu spółek.

Jakie więc kryteria trzeba spełnić aby móc wybrać CIT estoński?

Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych może wybrać podmiot spełniający następujące kryteria:

  • prowadzi działalność w formie: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej,
  • wspólnikami (udziałowcami) są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych z tytułu otrzymywania świadczeń związanych z założeniem fundacji, trustu albo innego podmiotu o charakterze powierniczym,
  • nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, 
  • zatrudnia co najmniej 3 pracowników przez co najmniej 300 dniu w roku lub przez co najmniej 82% wszystkich dni w roku obrotowym, lub ponosi wydatki na umowy zlecenie w wysokości co najmniej 3 krotności średniego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw,
  • mniej niż 50% przychodów w roku poprzednim pochodziło z:
    • wierzytelności,
    • odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
    • części odsetkowej raty leasingowej,
    • poręczeń i gwarancji,
    • praw autorskich i praw własności przemysłowej,
    • zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    • podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
  • nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych sprawozdania finansowego zgodnie z MSR (Międzynarodowe Standardy Rachunkowości),

Decydując się na wybór opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek należy złożyć oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego opodatkowania ryczałtem. Tak więc jeśli chcemy wybrać opodatkowanie ryczałtem od 2022 roku to mamy na to czas do końca stycznia 2022 roku.

Począwszy od 2022 roku wybór opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek będzie można wybrać także w trakcie trwającego roku podatkowego.

Z całą pewnością na niekorzyść tego rozwiązania przemawia fakt, że struktura własnościowa może być bardzo nieskomplikowana. Wykluczone jest posiadanie udziałów i akcji w innych podmiotach, a także wśród właścicieli spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek mogą znajdować się wyłącznie osoby fizyczne. Takie brzmienie przepisów uniemożliwia tworzenie bardziej zaawansowanych struktur własnościowych oraz wyklucza podejmowanie działań polegających na inwestowaniu w inne biznesy za pomocą dedykowanych do tego spółek celowych. Często spotykanym rozwiązaniem w branży nieruchomościowej jest prowadzenie poszczególnych inwestycji deweloperskich przez dedykowane do tego spółki celowe odpowiadające za poszczególne inwestycje. Spółki te są przeważnie własnością innych spółek kapitałowych tzw. spółki matki. Niestety działalność prowadzona w takiej strukturze nie będzie mogła być opodatkowana w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Wymóg posiadania zatrudnienia co najmniej 3 pracowników lub 3 zleceniobiorców wymaga dalszego omówienia.

Podatnik decydujący się na opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek zobowiązany jest zatrudniać co najmniej 3 pracowników na umowę o pracę, niebędących udziałowcami albo wspólnikami tego podmiotu przez co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a gdy rok podatkowy podatnika jest inny niż 12 miesięczny, wówczas zatrudnienie co najmniej 3 pracowników powinno być przez co najmniej 82% dni w trakcie tego roku podatkowego.

Ponadto zamiast zatrudniania pracowników na umowę o pracę podatnik może zatrudniać co najmniej 3 osoby na umowy cywilnoprawne (umowy zlecenie). W tym przypadku dochodzą dodatkowe warunki polegające na tym, że wysokość wypłacanego wynagrodzenia brutto z tytułu takich umów musi przekraczać trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw oraz osoby którym wypłacane są te wynagrodzenia podlegają z tego tytułu obowiązkowym składkom na ubezpieczenia społeczne oraz podatnik zobowiązany jest do poboru zaliczki na podatek dochodowy od tych wypłat. Oznacza to, że osobami uzyskującymi takie wynagrodzenie nie mogą być osoby do 26 roku życia, a także studenci i osoby posiadające zatrudnienie w innych podmiotach, uzyskujące co najmniej minimalne wynagrodzenie o pracę z tego tytułu. Podatnik zobowiązany jest ponosić wydatki na zatrudnienie takich osób w każdym miesiącu podlegania opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej warunek zatrudniania co najmniej 3 osób nie dotyczy roku rozpoczęcia działalności oraz kolejnych 2 lat podatkowych. Podatnik jest jednak zobowiązany do corocznego zwiększania stanu zatrudnienia począwszy od drugiego roku podatkowego o co najmniej 1 pełny etat.

Przykład:

Podatnik rozpoczął prowadzenie działalności w 2022 roku i wybrał rok kalendarzowy jako swój rok podatkowy. W związku z tym w 2022 roku, będącym dla podatnika pierwszym rokiem podatkowym podatnik nie musi zatrudniać pracowników. W kolejnym roku tj. w 2023 roku podatnik musi zatrudniać co najmniej 1 pracownika, w 2024 roku musi zatrudniać co najmniej 2 pracowników, a w 2025 roku co najmniej 3 pracowników. W kolejnych latach również zobowiązany jest do utrzymania co najmniej 3 pracowników.

Podatnik będący małym podatnikiem ma nieco łagodniejsze wymogi w tym zakresie, gdyż jest on zobowiązany jest do zatrudniania co najmniej jednego, a nie trzech pracowników. Dotyczy to jednak wyłącznie pierwszego roku podatkowego opodatkowania ryczałtem. W kolejnych latach również mały podatnik zobowiązany jest do zatrudniania minimum trzech osób.

Przepisy Art. 28k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają katalog wyłączeń z możliwości wyboru opodatkowania w formie ryczałtu.

Zatem ryczałtu od dochodów spółek nie mogą wybrać następujące podmioty:

  • przedsiębiorstwa finansowe,
  • instytucje pożyczkowe,
  • przedsiębiorstwa uzyskujące dochody w specjalnych strefach ekonomicznych lub zwolnione z opodatkowania na podstawie decyzji o wsparciu inwestycji,
  • podatnicy postawieni w stan upadłości lub likwidacji,
  • podatników, którzy zostali utworzeni:
    • w wyniku połączenia lub podziału
    • przez osoby fizyczne lub prawne wnoszące tytułem wkładu przedsiębiorstwo lub składniki majątkowe o wartości przekraczającej 10.000 Euro
  • podatników, którzy:
    • zostali podzielni przez wydzielenie,
    • wnieśli do innego podmiotu tytułem wkładu przedsiębiorstwo lub składniki majątkowe o wartości przekraczającej 10 000 Euro.

Podatnik nie może wybrać opodatkowania w formie ryczałtu, jeżeli w roku podatkowym w którym podatnik został utworzony lub w kolejnym roku podatkowym zostało do niego wniesione na poczet kapitału przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, lub składniki majątkowe o wartości co najmniej 10 000 Euro. Okres tych dwóch lat nie może być jednak krótszy niż 24 miesiące od daty utworzenia podmiotu.

Wybór opodatkowania w formie ryczałtu dokonuje się na okres 4 kolejnych lat podatkowych i przedłuża się o kolejne czteroletnie okresy, chyba że podatnik złoży rezygnację z opodatkowania w tej formie.

Kiedy tracimy prawo do opodatkowania CIT estońskim?

Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek nie jest rozwiązaniem danym nam raz na zawsze. Podatnik w trakcie tego opodatkowania zobowiązany jest przestrzegać szeregu warunków. Naruszenie może pozbawić go prawa do opodatkowania w formie ryczałtu.

Podatnik traci prawo do opodatkowania z końcem danego roku podatkowego, w którym:

  • nie spełni warunków utrzymania zatrudnienia,
    • nie spełni warunku nie uzyskiwania co najmniej 50% przychodów z działalności w zakresie:
    • odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
    • części odsetkowej raty leasingowej,
    • poręczeń i gwarancji,
    • praw autorskich i praw własności przemysłowej,
    • zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    • podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

Ponadto podatnik traci prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek z końcem poprzedniego roku podatkowego w przypadkach, gdy nie spełniania poniższych kryteriów:

  • prowadzi działalność w formie: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej,
  • wspólnikami (udziałowcami) są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych z tytułu otrzymywania świadczeń związanych z założeniem fundacji, trustu albo innego podmiotu o charakterze powierniczym,
  • nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, 

a także gdy:

  • podatnik nie prowadzi ksiąg rachunkowych lub dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,
  • podatnik dokona przejęcia innego podmiotu,
  • podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot.

Podatnik ma pewne możliwości uniknięcia utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu, wynikające z Art. 28l. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co podlega opodatkowaniu w CIT estońskim?

Opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega:

  • wysokość zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale zysku przeznaczony:
    • do wypłaty wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku),
    • na pokrycie strat powstałych przed okresem opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie straty),
  • wysokość ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków)
  • wysokość wydatków nie związanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą),
  • nadwyżka wartości rynkowej nad wartością podatkową składników majątkowych- w przypadku przekształceń
  • suma zysków netto w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części w jakiej dochody te nie zostały podzielone lub przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto)-w przypadku gdy podatnik zakończył opodatkowanie w formie ryczałtu,
  • wartość przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym, które nie zostały uwzględnione w księgach (dochód z nieujawnionych operacji gospodarczych),

Opodatkowaniu podlega również wypłacona wspólnikom zaliczka na poczet dywidendy.

Co to są ukryte zyski?

Jako ukryte zyski ustawodawca określił bardzo szeroko rozumiane wszelkie transfery na rzecz wspólnika lub udziałowca, które nie są podziałem zysku spółki.

Przykładowo są to:

  • pożyczki udzielone wspólnikowi lub udziałowcowi, w tym za pośrednictwem innych podmiotów,
  • świadczenia dla rodzinnych fundacji i innych podmiotów wspólników,
  • nadwyżki zwróconych wspólnikowi pożyczek i dopłat,
  • równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego,
  • darowizny, prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju,
  • wydatki na reprezentację,

Do ukrytych zysków nie zalicza się:

  • wydatków z tytułu umów o pracę, umów zleceń, umów o dzieło, wynagrodzeń za pełnienie funkcji w zarządzie spółki, kontraktów managerskich – w wysokości do wysokości pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tych tytułów, nie więcej niż pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia z tych tytułów w sektorze przedsiębiorstw,
  • wydatków i odpisów amortyzacyjnych samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego i innych składników majątku:
    • w pełnej wysokości -w przypadku składników wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej.
    • w wysokości 50%- w przypadku składników wykorzystywanych w celach działalności i celach prywatnych,
  • kwoty pożyczki zwróconej wspólnikowi lub udziałowcowi (bez odsetek i prowizji).

Ustawodawca nie określił jak należy potraktować przeznaczenie zysku na zasilenie kapitału zapasowego lub rezerwowego. Należy jednak przypuszczać, że będzie to analogiczne podejście do dotychczas obowiązującego w wydanej interpretacji indywidualnej, gdzie potwierdzono stanowisko podatnika, iż przeznaczenie zysku na zwiększenie kapitału zapasowego nie powoduje konieczności zapłaty ryczałtu od dochodów spółek.

Jak policzyć ryczałt od dochodów spółek?

Wysokość opodatkowania CIT estońskim wynosi:

  • 10% – w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego działalność,
  • 20% – w przypadku pozostałych podatników.

Wypłata zysku na rzecz wspólnika podlega również opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynoszącym 19% podstawy opodatkowania. Jednakże podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może pomniejszyć ten podatek o część podatku zapłaconego przez wypłacającą spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Pomniejszenia dokonuje się w następującej wysokości:

  • 90% należnego ryczałtu od dochodów spółek – w przypadku małego podatnika i podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej,
  • 70 % należnego ryczałtu od dochodów spółek – w przypadku pozostałych spółek.

Tak więc mechanizm odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych części zapłaconego ryczałtu od dochodów spółek pozwala na faktyczne zmniejszenie wysokości obciążeń podatkowych z tytułu transferu zysku ze spółki do wspólników.

Ponadto należy pamiętać, że transfer ten nie jest obciążony składką na ubezpieczenie zdrowotne po stronie uzyskującego przychody wspólnika lub udziałowca.

Poniżej przykład wyliczenia realnego poziomu opodatkowania w przypadku podatników będących małym podatnikiem lub rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka będąca małym podatnikiem lub rozpoczynająca działalność
 Zasady ogólneCIT estoński
Spółka
Przychody3 000 0003 000 000
Koszty2 000 0002 000 000
Dochód1 000 0001 000 000
Stawka podatku CIT9%10%
Podatek CIT90 000100 000
Zysk po opodatkowaniu do wypłaty910 000900 000
Wspólnik
Udział w zysku100%100%
Kwota udziału w zysku910 000900 000
Stawka podatku PIT19%19%
Podatek przed odliczeniem172 900171 000
Wysokość odliczenia podatku CIT090%
Kwota odliczenia090 000
Podatek po odliczeniu172 90081 000
Łączne obciążenie podatkowe262 900181 000
Efektywna stopa podatkowa26,29%18,10%

Efektywna stopa podatkowa może być zdecydowanie niższa w przypadku gdy nie cały zysk spółki zostanie przeznaczony do wypłaty. Nie rozdysponowana część, pozostająca w spółce nie podlega opodatkowaniu do czasu faktycznej wypłaty. To jest zdecydowanie korzystne rozwiązanie, gdyż pozwala wspólnikom na odroczenie opodatkowania w czasie.

Poniżej przykład liczbowy dotyczący sytuacji gdy zysk spółki nie został przeznaczony do wypłaty.

Spółka będąca małym podatnikiem lub rozpoczynająca działalność
 Zasady ogólneCIT estoński
Spółka
Przychody3 000 0003 000 000
Koszty2 000 0002 000 000
Dochód1 000 0001 000 000
Stawka podatku CIT9%0%
Podatek CIT90 0000
Zysk  NIE przeznaczony do wypłaty910 0001 000 000
Wspólnik
Podatek00
Łączne obciążenie podatkowe90 0000
Efektywna stopa podatkowa9,00%0,00%

Poniżej przykład wyliczenia realnego poziomu opodatkowania w przypadku podatników NIE będących małym podatnikiem lub rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka NIE będąca małym podatnikiem lub rozpoczynająca działalność
 Zasady ogólneCIT estoński
Spółka
Przychody3 000 0003 000 000
Koszty2 000 0002 000 000
Dochód1 000 0001 000 000
Stawka podatku CIT19%20%
Podatek CIT190 000200 000
Zysk po opodatkowaniu do wypłaty810 000800 000
Wspólnik
Udział w zysku100%100%
Kwota udziału w zysku810 000800 000
Stawka podatku PIT19%19%
Podatek przed odliczeniem153 900152 000
Wysokość odliczenia podatku CIT070%
Kwota odliczenia0140 000
Podatek po odliczeniu153 90012 000
Łączne obciążenie podatkowe343 900212 000
Efektywna stopa podatkowa34,39%21,20%

Poniżej przykład liczbowy dotyczący sytuacji gdy zysk spółki nie został przeznaczony do wypłaty.

Spółka NIE będąca małym podatnikiem lub rozpoczynająca działalność
 Zasady ogólneCIT estoński
Spółka
Przychody3 000 0003 000 000
Koszty2 000 0002 000 000
Dochód1 000 0001 000 000
Stawka podatku CIT19%0%
Podatek CIT190 0000
Zysk  NIE przeznaczony do wypłaty810 0001 000 000
Wspólnik
Podatek00
Łączne obciążenie podatkowe190 0000
Efektywna stopa podatkowa19,00%0,00%

Powyższe obliczenia zostały wykonane z uproszczeniami, ponieważ obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek powstaje nie w roku, w którym powstaje zysk, tylko w roku kolejnym. W związku z tym w rachunku zysków i strat podatek ten ujmowany jest również w roku następnym i to właśnie w tym roku pomniejsza on kwotę, jaka może zostać wypłacona wspólnikom. Mamy więc do czynienia z przesunięciem roku podatkowego, w którym wykazywany jest CIT na zasadach estońskich, względem tradycyjnej formy opodatkowania CIT.

Podsumowując, nowa odsłona CIT estońskiego wydaje się korzystnym rozwiązaniem dla wielu podatników. Szczególnie firmy stojące na progu ponoszenia znacznych nakładów inwestycyjnych powinny rozważyć wybór tej formy opodatkowania. Z całą pewnością jest to warta rozważenia alternatywa w stosunku do spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej, lub tradycyjnej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.