Sprzedaż nieruchomości na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług

Na gruncie VAT sprzedaż nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu. Zasadniczo jednak dostawa taka jest zwolniona z opodatkowania z wyjątkami przewidzianymi w ustawie. Dzisiejszy tekst będzie poświęcony ogólnym zagadnieniom, która wprowadzi nas głębiej w temat opodatkowania dostaw nieruchomości.

Odpłatna dostawa nieruchomości

Pierwsza uwaga dotyczy tego, że termin odpłatnej dostawy towarów, którym posługuje się ustawodawca, ma pojęciowo szersze znaczenie niż sama sprzedaż. Opodatkowaniu podatkiem VAT będą podlegać bowiem inne niż sprzedaż czynności cywilnoprawne prowadzące do przeniesienia prawa do rozporządzenia nieruchomością. Dobrym przykładem będzie np. wniesienie nieruchomości aportem do spółki w zamian za jej udziały, zamiana jednej nieruchomości na inną czy wprost wymienione w ustawie oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste . Za dostawę towarów uznane jest również zbycie określonych w ustawie praw do nieruchomości np. spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego czy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Ponadto w pewnych przypadkach za odpłatną dostawę nieruchomości można uznać czynności nieodpłatne takie jak darowizna. Zatem w każdym możliwym przypadku należy badać czy przeniesienie własności nieruchomości wiąże się ze skutkami podatkowymi na gruncie VAT.

Sprzedaż gruntów niezabudowanych i zabudowanych

Mówiąc o nieruchomościach, mamy na myśli grunty oraz budynki. Jednak dla celów VAT należy odrębnie rozpatrywać sprzedaż gruntów niezabudowanych i gruntów zabudowanych budynkami lub budowlami. Ustawa o VAT zawiera bowiem odrębne przepisy odnoszące się do tych dwóch kategorii nieruchomości, począwszy od definicji, po kwestię zwolnień. Bez znaczenia dla ustawodawcy jest stan techniczny budynku oraz to, czy przedstawia on dla nabywcy jakąkolwiek wartość użytkową lub ekonomiczną. Nie ma również znaczenia, że dla potrzeb sprzedaży wyceniono sam grunt bez budynku. Jeśli zamiarem stron jest sprzedaż gruntu niezabudowanego, przed przeniesieniem prawa własności budynek (budowla) powinien zostać rozebrany. W tym zakresie wypowiadał się między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13, gdzie stwierdził:

„Ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi. (…)

W zakresie skutków tej czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To, czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy, zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej. (…) Nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a VATU tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowy budynek.”

Zatem dopóki na gruncie posadowiony jest budynek (budowla), nawet w bardzo złym stanie technicznym (np. grożący zawaleniem czy przeznaczony do rozbiórki), grunt należy uznać za zabudowany, nawet jeśli dla obu stron transakcji nie przedstawia on jakiejkolwiek wartości ekonomicznej.

Definicje ustawowe

W zakresie rozumienia pojęcia budynku i budowli należy odnieść się do przepisów ustawy prawo budowlane. Trzeba zatem odejść od potocznego znaczenia tych terminów i interpretować je przez pryzmat definicji ustawowych. Oznacza to, że gruntem zabudowanym będzie np. działka, na której znajdują się trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe czy utwardzone kostką brukową place.

Ponadto należy zwrócić uwagę na bardzo istotny przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika, że sprzedawany (razem z budynkiem, budowlą) grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) jest opodatkowany (lub zwolniony) taką samą stawką podatku jak budynek, budowla. Grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami, budowlami stanowi wówczas jeden przedmiot opodatkowania. Zatem jeśli grunt jest zabudowany, to o jego opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania zdecyduje status znajdujących się na nim nieruchomości. Niedopuszczalne jest odrębne ustalenie stawki podatkowej dla gruntu, a odrębne dla budynków i budowli.

Zwolnienie z VAT, a może niepodleganie pod VAT?

Jest to kolejna istotna kwestia dotycząca opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Czym innym jest bowiem zwolnienie sprzedaży nieruchomości z podatku VAT, a czym innym niepodleganie sprzedaży pod przepisy ustawy o VAT. Żeby jakakolwiek czynność była zwolniona lub opodatkowana, musi w ogóle podlegać opodatkowaniu. Co to oznacza? Ustawodawca musi wiązać jakiekolwiek skutki podatkowe z daną czynnością, w tym przypadku sprzedażą nieruchomości. Najlepszym przykładem dostawy nieruchomości niepodlegającej pod przepisy ustawy o VAT jest ich sprzedaż w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Bowiem co do zasady sprzedaż nieprofesjonalna jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, natomiast sprzedaż zawodowa – podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być dokonana przez podatnika podatku VAT działającego w takim charakterze w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, która w ustawie ma swoją autonomiczną definicję. Czynności podjęte przez podatnika mieszczące się zasadniczo w zakresie przedmiotowym VAT (dostawa towarów i świadczenie usług), realizowane w sferze jego aktywności prywatnej nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie działa on w tym zakresie w charakterze podatnika. W praktyce pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi często toczą się spory o to, jaka aktywność jest jeszcze uznawana za zarząd majątkiem prywatnym, a jaka już za działalność gospodarczą. Sam bowiem zamiar podatnika oraz jego decyzja o zarejestrowaniu działalności gospodarczej ma w tym zakresie najmniejsze znaczenie. Decydujący jest charakter podejmowanych przez niego działań i ich obiektywna ocena.

Sprzedaż gruntów niezabudowanych – wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Niniejsze zagadnienie było przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180 10 i C-181/10 J. Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz E. Kuć i H. Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W powyższym wyroku TSUE zawarł kilka istotnych kryteriów pozwalających na wyznaczenie granicy pomiędzy sferą działalności prywatnej podmiotu a działalnością gospodarczą. Trybunał wskazał, że:

1. czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej,

2. sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego w uznaniu aktywności podmiotu za działalność gospodarczą. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych,

3. okoliczność, iż przed sprzedażą podmiot podejmował określone czynności tj. wystąpienie o warunki zabudowy, podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie mają charakteru decydującego w uznaniu jego działalności za działalność gospodarczą. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego,

4. o wykonywaniu działalności gospodarczej może świadczyć podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT.

Sprzedaż nieruchomości a VAT – decydujące znaczenie mają okoliczności

Podsumowując – należy zauważyć, że w odniesieniu do osób fizycznych, które nie prowadząc działalności gospodarczej (formalnie zarejestrowanej lub nie), dokonują sprzedaży nieruchomości będących składnikami własnego majątku, nie ma ogólnej reguły pozwalającej skutecznie dokonać rozgraniczenia pomiędzy działalnością prywatną a działalnością gospodarczą. Decydujące znaczenie będą miały okoliczności faktyczne danej sprawy i aktywność podatnika w zakresie profesjonalizacji podejmowanych przez niego działań. Wykonywanie określonych czynności – będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług – niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji – nie podlega opodatkowaniu. Osoba fizyczna, która dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata, oraz która nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego, nie może być uznana za podatnika VAT. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Podsumowanie

Przyjęcie, że dany podmiot, sprzedając nieruchomości, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). W praktyce oznacza to, że nawet jednorazowy zakup i sprzedaż nieruchomości może być uznany na gruncie VAT za działalność gospodarczą. Może być tak przykładowo w sytuacji, kiedy osoba fizyczna zakupi mieszkanie z rynku wtórnego z zamiarem jego wyremontowania i szybkiej odsprzedaży z zyskiem. Zatem każda planowana transakcja zbycia nieruchomości powinna być indywidualnie przeanalizowana pod kątem towarzyszących jej okoliczności faktycznych oraz ich skutków podatkowych w VAT. Dlatego w takich sytuacjach warto skonsultować się z doświadczonym księgowym specjalizującym się w obsłudze branży nieruchomości – zapraszamy do zapoznania się z ofertą naszego biura doradztwa podatkowego.