Zwolnienie z VAT przy sprzedaży nieruchomości zabudowanych

Sprzedaż nieruchomości może być opodatkowana lub zwolniona z podatku VAT. W przypadku gruntów niezabudowanych o możliwości skorzystania ze zwolnienia decyduje przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w sytuacji, gdy gmina nie uchwaliła planu – decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Inaczej jest w przypadku sprzedaży gruntów zabudowanych. Wówczas grunt zawsze dzieli los podatkowy budynków lub budowli, które są na nim posadowione. Jednym ze zwolnień przewidzianych w ustawie jest zwolnienie dotyczące potocznie mówiąc „używanych” obiektów budowlanych. Przy czym ustawodawca posługuje się w tym zakresie enigmatycznym określeniem pierwszego zasiedlenia.

Pierwsze zasiedlenie – definicja i wątpliwości interpretacyjne

Definicję tego zwrotu ustawodawca umieścił w art. 2 ust. 1 pkt 14. Przepis ten w wyniku nowelizacji ustawy uległ istotnej zmianie z dniem 1.09.2019 r. Zgodnie jego z nowym brzmieniem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

a) wybudowaniu

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Pierwsze zasiedlenie było przedmiotem wielu sporów podatników z organami podatkowymi. To wszystko za sprawą wcześniejszego brzmienia tej definicji, która uzależniała zasiedlenie obiektów budowlanych od ich oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, co w wielu przypadkach wykluczało zwolnienie.

Ustawodawca zdecydował się na zmianę po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-308/16, w którym stwierdził niezgodność tej definicji z prawem unijnym. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1573/14, w dniu 30 maja 2016 r. zwrócił się do TSUE z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, pytając czy polska definicja pierwszego zasiedlenia jest zgodna z art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że uzależnienie zasiedlenia budynków i budowli od warunku oddania ich do używania w ramach czynności opodatkowanych jest niezgodne z dyrektywą. W uzasadnieniu Trybunał przypomniał również, że „Z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Dostosowując przepisy do ww. orzeczenia TSUE, odstąpiono w definicji od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części następuje w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto doprecyzowano, że pierwsze zasiedlenie poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części obejmuje również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, które spełnia warunki określone w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy.

Do pierwszego zasiedlenia może dojść wielokrotnie

Ponadto nasi doradcy podatkowi podkreślają, że z definicji wynika, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi po wybudowaniu budynku lub po jego znacznym ulepszeniu, gdzie nakłady na nie poniesione przekraczają 30% wartości początkowej budynku lub budowli stosownie do przepisów ustawy o podatkach dochodowych. Zatem do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie. Po raz pierwszy po wybudowaniu budynku lub budowli oraz z każdym istotnym wartościowo ulepszeniem. Obecnie pierwszym zasiedleniem będzie również oddanie do użytkowania budynków lub budowli do własnego użytku. W związku z powyższym, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć jako rozpoczęcie użytkowania budynku, po jego wybudowaniu lub ulepszeniu. Zwracamy jednak uwagę na jeszcze jeden istotny aspekt pierwszego zasiedlenia, a mianowicie możliwość częściowego zasiedlenia budynku. Stanie się tak jeśli tylko część budynku będzie używana.  Wówczas przy jego sprzedaży należy zastosować klucz podziałowy (ilościowy lub wartościowy) i proporcjonalnie część budynku zwolnić z opodatkowania, a część opodatkować.

Przykładowo:

Pan Kowalski w 2017 r. wybudował budynek hali magazynowej. Budynek został oddany do użytkowania w roku 2018, jednakże dopiero od 1 stycznia 2019 r. Pan Kowalski rozpoczął faktycznie korzystnie z budynku w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wykorzystując 50% jego powierzchni. Pozostałe 50% oddał w odpłatny najem z początkiem roku 2020 r.

Zatem zgodnie z nową definicją pierwszego zasiedlenia Pan Kowalski zasiedlił budynek magazynu, ponieważ zaczął go użytkować. Natomiast według starych przepisów, budynek magazynu byłby nadal częściowo niezasiedlony. Za niezasiedloną została by uznana ta część, którą podatnik użytkował we własnym zakresie. Natomiast pozostałe 50% byłoby zasiedlone. Zatem zmiana jest niezwykle istotna szczególnie w kontekście możliwości skorzystania przy sprzedaży budynku ze zwolnienia VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Warunki zwolnienia z opodatkowania VAT

Zasadniczo ustawa o podatku od towarów i usług zwalnia z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkami przewidzianymi w ustawie. Artykuł 43 ust. 1 pkt 10 stanowi, że zwalnia się z opodatkowania z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie dostawy budynków są zwolnione z opodatkowania z wyjątkiem realizowanych w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż 2 letni od pierwszego zasiedlenia. W związku z tym, ustalając stawkę podatkową (23%, 8% lub ZW), w pierwszej kolejności należy ustalić, czy i kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia.

Szerszy zakres stosowania zwolnienia z VAT

Wracając do naszego przykładu – opierając się na znowelizowanej definicji pierwszego zasiedlenia, Pan Kowalski w 2022 r. mógłby sprzedać całą nieruchomość ze zwolnieniem z opodatkowania. Sprzedaż nie byłaby realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia i upłynął okres dłuższy niż dwa lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą – 50% budynku podatnik zasiedlił 1 stycznia 2019 r., a pozostałe 50% z początkiem 2020 r., oddając nieruchomość częściowo w najem. Według starej definicji pierwszego zasiedlenia 50% budynku użytkowana przez Pana Kowalskiego byłaby nadal niezasiedlona, a sprzedaż obywałaby się przed pierwszym zasiedleniem i nie mogłaby korzystać ze zwolnienia. Przykład ten pokazuje, jak ważną zmianę w przepisach wywalczyli podatnicy przez Trybunałem Sprawiedliwości UE. Nowe przepisy pozwalają bowiem na szerszy zakres stosowania zwolnienia.

Specjaliści z naszego biura podatkowego zwracają uwagę, że każdy przypadek sprzedaży nieruchomości należy szczegółowo przenalizować, ustalając datę pierwszego zasiedlania oraz sprawdzając, czy przypadkiem historycznie nie ponoszono wydatków, które nakazywałyby ponowne rozpoznanie pierwszego zasiedlenia. Ponadto w przypadku zwolnienia dotyczącego zasiedlonych nieruchomości zaznaczyć należy, że jest ono dobrowolne dla podatników. Wbrew pozorom nie zawsze bowiem zwolnienie z opodatkowania jest najkorzystniejszą opcją dla stron transakcji. W takich przypadkach podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opcję opodatkowania.