Z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o CIT wprowadzono przepis art. 15cb dotyczący możliwość zaliczania w koszty hipotetycznych odsetek. Celem wprowadzenia tych przepisów było usunięcie różnić w podatkowym podejściu do finansowania działalności spółek kapitałem obcym i kapitałem własnym. Różnica polegała na tym, że odsetki od kapitału obcego np. od pożyczki są kosztami finansowania dłużnego podczas gdy dokapitalizowanie spółki środkami własnymi nie wiązało się z żadną preferencją podatkową. Przepis wprowadził rozwiązanie umożliwiające zaliczenie do kosztów podatkowych hipotetycznych kosztów pozyskania kapitału zewnętrznego, w przypadku, gdy źródłem finansowania spółki są dopłaty wnoszone przez wspólników lub tzw. zyski zatrzymane. Przepisy w tym zakresie mają na celu promowanie działań zmierzających do tworzenia w spółkach kapitałów samofinansowania, powstałych z zysku zatrzymanego oraz z dopłat. Wprowadzone rozwiązanie w założeniu ustawodawcy miało doprowadzić do wyrównania podatkowych uprawnień związanych z finansowaniem zewnętrznym w postaci pożyczki oraz z tworzeniem kapitałów samofinansowania.

Definicja i zasady ustalania hipotetycznych odsetek od kapitału własnego

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji odsetek od kapitału własnego. Pojęcia tego próżno szukać w ustawie o CIT. Przepisy wskazują jedynie, w jaki sposób koszt takich odsetek wyliczyć. Określenie „hipotetyczne odsetki od kapitału własnego” jest natomiast zwrotem, który przyjął się w terminologii prawniczej, skrótowo opisującym unormowaną przez ustawodawcę konstrukcję prawną.  Mowa jest o hipotetycznych odsetkach, ponieważ przepis daje możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpowiednika kosztów finansowania dłużnego, mimo iż koszty te faktycznie nie zostały poniesione. Realnie taki wydatek nie zaistniał, ponieważ spółka nie wypłaca nikomu takich odsetek.

Jak wyliczyć odsetki hipotetyczne?

Zgodnie z ustawą koszt hipotetycznych odsetek jest iloczynem wysokości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy, powiększonej o jeden punkt procentowy oraz wysokość dopłat wniesionych do spółki lub zysku przekazanego na kapitał rezerwowy, lub zapasowy.

Zatem obliczając wysokość hipotetycznych odsetek za 2023 r. należy uwzględnić wysokość stopy referencyjnej z 31 grudnia 2022. Od 2022-09-08 pozostaje ona na niezmienionym poziomie 6,75%. Zatem jeśli wspólnicy spółki wnieśli do niej w 2023 r. dopłaty w wysokości 100 000 zł, to daje to możliwość rozpoznania kosztu w kwocie 7 750 zł ((6,75% + 1%) x 100 000).

W tym miejscu warto zaznaczyć, że ustawodawca limituje górną granicę kosztów możliwych do rozpoznania. Koszty te nie mogą rocznie przekroczyć 250 tys. zł. Oznacza to, że ewentualna nadwyżka nie może być uwzględniona w kalkulacji podatkowej. 

Koszt można rozpoznać w okresie 3 latach podatkowych tzn. w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego, lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. Zatem hipotetyczne odsetki od dopłaty wniesionej do spółki można rozpoznać w 2023, 2024 i 2025 r. Przy czym dla każdego roku należy odrębnie ustalić wysokość stopy referencyjnej.

Jak zaksięgować odsetki hipotetyczne?

Hipotetyczne odsetki ujmuje się w księgach, tak jak każde inne odsetki zaliczając je do kosztów finansowych.

Potencjalne korzyści i motywacje dla spółek w uwzględnianiu hipotetycznych odsetek od kapitału własnego

Przepisy ustawy o CIT mają na celu promowanie działań zmierzających do tworzenia w spółkach kapitałów samofinansowania, powstałych z zysku zatrzymanego oraz z dopłat wnoszonych przez wspólników. Głównym czynnikiem motywującym wspólników do finansowania spółek ze środków własnym ma być oszczędność podatkowa, która roczne może wynieść:

• 47 500 zł dla spółek stosujących 19% stawkę podatku i
• 22 500 zł dla spółek stosujących 9% stawkę podatku,

– przy założeniu, że spółka może rozpoznać roczny koszt w maksymalnej wysokości 250 tys. zł.

Czynniki wpływające na wysokość hipotetycznych odsetek od kapitału własnego

Główne czynnik wpływające na wysokość hipotetycznych odsetek to wysokość stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego oraz wysokość dopłat wniesionych do spółki lub zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy. Wynika to ze sposobu kalkulacji hipotetycznych odsetek, który jest iloczynem tych wartości.

Przykłady odsetek od kapitału własnego w kosztach uzyskania przychodu

Żeby lepiej zobrazować możliwości jakie daje ustawodawca posłużmy się przykładem.

Załóżmy, że spółka z.o.o. w 2022 roku osiągnęła 1 mln zysku. Uchwałą wspólników podjętą w 2023 r. zysk ten nie został przeznaczany do wypłaty dywidendy, ale przekazano go na kapitał zapasowy. Jednocześnie w 2023 r. w spółce zarządzono wniesienie przez wspólników dopłat do kapitału, których łączna wysokość wyniosła również 1 mln złotych. W związku z tymi zdarzeniami spółka może w latach 2023-2025 rozpoznać koszty hipotetycznych odsetek. Jak wspomnieliśmy stopa referencyjna na ostatni dzień roboczy 2022 r. wynosiła 6,75%. W związku z tym wysokość hipotetycznych odsetek na 2023 r. wynosi:

(6,75% + 1%) x 2 000 000 zł = 155 000 zł.

Ponieważ spółka nie korzysta z obniżonej stawki CIT w 2023 r. zapłaci podatek mniejszy o 29 450 zł (155000 x 19%).

Jeżeli wysokość stopy referencyjnej utrzymałby by się na niezmienionym poziomie taki sam koszt spółka rozpozna również w 2024 i 2025 r. W przypadku zmiany stopy referencyjnej w latach 2023-2024 należy dokonać korekty mnożnka w zakresie tej zmiennej.

Jak widać na przykładzie skorzystanie z możliwości, jakie dają przepisy o hipotetycznych odsetkach może przynieść dosyć spore oszczędności podatkowe. W przypadku naszej spółki z przykładu, przy założeniu, że stopa referencyjna utrzyma się na niezmienionym poziomie spółka nie zapłaci 88 350 zł podatku.

Końcowo zwracamy uwagę, że ustawodawca przewidział również pewnego rodzaju wyłączenia, które przekreślą możliwość skorzystania z ulgi. Po pierwsze preferencji nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej. Po drugie wniesione dopłaty lub zysk zatrzymany w spółce muszą w niej pozostać minimum przez 3 lata, licząc od końca roku podatkowego, w którym przekazano je do spółki. Na przykładzie naszej spółki, zwrot dopłat lub przeznaczenie zysków z kapitału zapasowego na dywidendę nie może nastąpić wcześniej niż przed końcem 2026 r. W przeciwnym razie spółka będzie musiała na bieżąco rozpoznać przychód w wysokości zaliczonych uprzednio do kosztów hipotetycznych odsetek. Taki sam skutek powstanie, jeżeli spółka zostanie przejęta w wyniku łączenia albo podziału, albo przekształcona w spółkę niebędącą osobą prawną w wyżej wskazanym terminie.